企業會計準則公報簡介(三)

(十一) 投資性不動產 1. 商業會計處理準則 修正條文 第十七條 投資性不動產,指為賺取租金或資本增值或兩者兼具,而由所有者或融資租賃之承租人所持有之不動產。 投資性不動產應按其成本原始認列,後續衡量應以成本減除累計折舊及累計減損之帳面金額列示但配合編製合併財務報告之母公司依其他法令辦理者,不在此限。

 修正前條文: 無

2. 企業會計準則與國際會計準則

A. 企業會計準則公報 第16號 第 十四 條 企業應選擇本公報第十六條至第十八條之公允價值模式,或本公報第十九條至第二十條之成本模式作為其會計政策,並將所選定之政策適用於所有投資性不動產

一、 公允價值模式 第 十六 條 企業對投資性不動產選擇公允價值模式者,於原始認列後,應按公允價值衡量所有投資性不動產,但公允價值無法可靠衡量者除外。 第 十七 條 當承租人以營業租賃方式所持有之不動產權益,依第四條之規定分類為投資性不動產時,應採用公允價值模式,不適用本公報第十四條之會計政策選擇。 第 十八 條 投資性不動產公允價值變動所產生之利益或損失,應於發生當期認列為損益

二、 成本模式 第 十九 條 投資性不動產於原始認列後,選擇成本模式之企業,應依企業會計準則公報第八號「不動產、廠房及設備」對該模式之規定處理。 第 二十 條 依法令規定辦理資產重估價時,其本期未實現重估增值應認列於其他綜合損益,並累計於其他權益之未實現重估增值項目,自重估年度翌年起,應以重估後帳面金額為基礎計提折舊。其他權益中之未實現重估增值於資產處分時,轉列為當期損益,作為重分類調整。

B. 國際會計準則公報 IAS 40 一、 公允價值模式 33 於原始認列後,除第 53 段所述情況外,選擇公允價值模式之企業應按公允價值衡 量所有投資性不動產。 34 當承租人在營業租賃下所持有之不動產權益,依第 6 段之規定分類為投資性不動 產時,應採用公允價值模式,第 30 段之選擇性不適用。 35 投資性不動產公允價值變動所產生之利益或損失,應於發生當期認列為損益。(不得另行提列折舊費用)

二、 成本模式 53 企業能在持續基礎上,可靠衡量投資性不動產之公允價值,係一可反駁之前提假設。僅在極端情況下,企業於首次取得投資性不動產(或現有不動產於改變用途後,首次轉換為投資性不動產)時,可能有明確證據顯示無法在持續基礎上,可靠衡量投資性不動產之公允價值。於且僅於可比不動產之市場並不活絡(例如少有交易,非現時報價或所觀察到之交易價格顯示賣者被迫出售)且亦無法取得可靠之替代公允價值估計數(例如根據預估現金流量折現值)時,始發生此情況。企業若確定建造中之投資性不動產其公允價值確實無法可靠衡量,但預期於建造 完成時其公允價值能可靠決定,則對建造中之投資性不動產先按成本衡量,一旦其公允價值能可靠決定或建造完成時(以較早者為準),應即改按公允價值衡量。企業若確定無法在持續基礎上,可靠衡量投資性不動產(建造中之投資性不動產除外)之公允價值,則應依國際會計準則第 16 號之成本模式衡量投資性不動產, 其殘值應假定為零。企業應依國際會計準則第 16 號之規定處理,直至處分該投資性不動產。 56 於原始認列後,選擇成本模式之企業對所有投資性不動產之衡量,應依國際會計 準則第 16 號對該模式之規定處理(成本-累計折舊-累計減損進行衡量)

商業會計處理準則(成本模式)位階高於企業會計準則公報(公允價值及成本模式),所以非公開發行公司只採成本模式:公開發行公司則依IAS 40規定,採公允價值及成本模式

3. 公開發行公司帳列投資性不動產選擇採用公允價值模式應就公允價值增加數依證券交易法第41條規定提列特別盈餘公積之令。(金管證發字第1030006415號) 中華民國103年3月18日 一、 依據「證券交易法」第四十一條第一項規定辦理。 二、 公開發行公司帳列投資性不動產後續衡量選擇依「證券發行人財務報告編製準則」第九條第三項第二款及國際會計準則公報第四十號「投資性不動產」規定採公允價值模式衡量者,為維持公開發行公司財務結構之健全與穩定,除本會或目的事業主管機關另有補充規定外,相關規範如下: (一) 公開發行公司帳列投資性不動產首次就後續衡量選擇採用公允價值模式衡量時,應就其公允價值淨增加數額轉入保留盈餘部分,提列相同數額之特別盈餘公積;但因轉入保留盈餘後仍有不足提列前揭數額時,得僅就帳列保留盈餘之數額予以提列,且不足提列部分免計入累積公允價值淨增加數額。 (二) 後續帳列投資性不動產持續採用公允價值模式衡量時,於分派可分配盈餘時,應就其當年度發生之帳列公允價值淨增加數額,自當期損益與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積,屬前期累積公允價值淨增加金額,則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積,並次依本會中華民國一百零一年十一月二十一日金管證發字第一○一○○四七四九○號令及同年四月六日金管證發字第一○一○○一二八六五號令提列特別盈餘公積不得分派。 (三) 嗣後帳列投資性不動產之累積公允價值淨增加數額有減少或有處分投資性不動產時,得就其減少部分或依處分情形予以迴轉分派盈餘 三、 本令自一百零三年一月一日生效。

(十二) 生物資產 1. 商業會計處理準則  修正條文 第二十條 生物資產,指與農業活動有關且具生命之動物或植物。生物資產應依流動性區分為流動與非流動,並以公允價值減出售成本衡量。但取得公允價值需耗費過當之成本或努力者,得以其成本減累計折舊及累計減損後之帳面金額列示。 *生產性生物資產: 生產農產品、提供勞務或出租使用 *消耗性生物資產:收穫為農產品的生物資產 *農產品

 修正前條文 無

2. 生物資產之定義(企業會計準則公報第十七號) 第 三 條 本公報用語定義如下: (1) 農業活動:係指企業對生物資產之生物轉化及收成之管理,以供銷售、轉換為農產品或轉換為額外之生物資產。 (2) 生物資產:係指具有生命之動物或植物。 (3) 農產品:係指生物資產之收成品。 (4) 生物轉化:係指導致生物資產品質或數量發生改變之成長、退化、生產及繁殖過程。 (5) 收成:係指將農產品從生物資產分離或生物資產生命過程之停止;如水果之採摘或豬隻之屠宰等。

1. 國際會計準則第 41 號-農業 (1) 第4項 生物資產、農業產品及收成後經加工而成之產品之例: 生物資產(生產性) 農業產品 收成後經加工而成之產品 綿羊 羊毛 毛線、地毯 植栽林之林木(保留樹幹) 已砍伐之林木 原木、木材 乳牛 牛奶 乳酪 豬隻(生產母隻) 豬隻長大屠宰後 香腸、火腿 棉花植株 已收成之棉花 棉線、衣服 菸草植株 已採摘之葉片 菸草 茶樹 已採摘之葉片 茶 葡萄樹 已採摘之葡萄 葡萄酒 果樹 已採摘之果實 加工後之水果 油棕樹 已採摘之果實 棕櫚油 橡膠樹 已收成之乳膠 橡膠製品

生物資產(消耗性) 農業產品(存貨) 牛隻 屠宰後牛隻 農作物 稻米、玉米、小麥、甘蔗 植栽林之林木(未保留樹幹) 已砍伐之林木 養殖水產 水產

(2) 第6項 此廣泛之農業活動具有某些共通特性: (a) 改變之能力。具生命之動物和植物均能進行生物轉化; (b) 改變之管理。透過增強(或至少為穩定)生物轉化發生所需之條件(例如養 分、溼度、溫度、肥沃度及光照),管理能促進生物轉化。此種管理將農業 活動與其他活動作出區分,例如自未經管理之來源之收成(例如海洋漁撈及 原始森林砍伐)非屬農業活動;及 (c) 改變之衡量。衡量及控管生物轉化或收成所導致品質(例如基因優點、密度、成熟度、脂肪含量、蛋白質成份及纖維強度)或數量(例如產果量、重量、 體積、纖維長度或直徑及花苞數量)之改變,係為一例行性管理功能。

(3) 第7項 生物轉化產生下列結果: (a) 透過(i)成長(動物或植物之數量增加或品質提升)、(ii)退化(動物或植物之 數量減少或品質降低)或(iii)繁殖(其他具生命之動物或植物之創造)而使資 產發生改變;或 (b) 農業產品之生產,例如乳膠、茶葉、羊毛及牛奶。 (4) 農業活動不包括 (a) 持有森林投資以作為碳匯 (b) 競賽用之動物 (c) 展示表演之動物 (d) 管理非屬動植物之有生命資產

(十三) 無形資產 A. 商業會計處理準則 修正條文 第二十一條 無形資產,指無實體形式之可辨認非貨幣性資產及商譽,包括: 一、商譽以外之無形資產:指同時符合具有可辨認性、可被商業控制及具有未來經濟效益之資產,包括商標權、專利權、著作權及電腦軟體等。 二、商譽:指自企業合併取得之不可辨認及未單獨認列未來經濟效益之無形資產。 具明確經濟效益期限之無形資產應以合理有系統之方法分期攤銷。商譽及無明確經濟效益期限之無形資產,得以合理有系統之方法分期攤銷或每年定期進行減損測試 研究支出及發展支出,除受委託研究,其成本依契約可全數收回者外,須於發生當期認列至損益。但發展支出符合資產認列條件者,得列為無形資產。 無形資產應以成本減除累計攤銷及累計減損後之帳面金額列示。無形資產攤銷期限及計算方法,應予揭露。

 修正前條文 第十九條 無形資產,指無實體存在而具經濟價值之資產;其科目分類與評價及應加註釋事項如下: 一、商標權:指依法取得或購入之商標權;其評價,按未攤銷成本為之。 二、專利權:指依法取得或購入之專利權;其評價,按未攤銷成本為之。 三、著作權:指依法取得或購入文學、藝術、學術、音樂、電影、翻譯或其他著作之出版、銷售、表演權利;其評價,按未攤銷成本為之。 四、電腦軟體:指對於購買或開發以供出售、出租或以其他方式行銷之電腦軟體;其評價,按未攤銷之購入成本或自建立技術可行性至完成產品母版所發生之成本為之。但在建立技術可行性以前所發生之成本,應作為研究發展費用。 五、商譽:指出價取得之商譽;其減損測試應每年為之,已認列之商譽減損損失不得迴轉。 研究支出及發展支出,除受委託研究,其成本依契約可全數收回者外,須於發生當期以費用列帳。但發展支出符合下列所有條件者,得予資本化; 無形資產,應註明評價基礎;其經濟效益期限可合理估計者,應於效用存續期限內,以合理而有系統之方法分期攤銷;其攤銷期限及計算方法,應予註明。 無明確經濟效益期限之無形資產,不得攤銷。

B. 內部產生之無形資產(企業會計準則公報第十八號§11~12) 第 十一 條 企業於評估內部產生之無形資產是否符合認列條件時,應將資產之產生過程分為研究階段及發展階段。若無法區分,則僅能將相關支出全數視為發生於研究階段。研究階段之支出應於發生時認列為費用,不得認列為無形資產。發展階段之支出應於發生時認列為費用,但同時符合下列條件時,得認列為無形資產: 1. 完成該無形資產之技術可行性已達成,使該無形資產將可供使用或出售。 2. 意圖完成該無形資產,並加以使用或出售 3. 有能力使用或出售該無形資產。 4. 無形資產將很有可能產生未來經濟效益。例如,企業能證明無形資產之產出或無形資產本身已有明確市場。若該無形資產係供內部使用,企業能證明該資產之有用性。 5. 具充足之技術、財務及其他資源,以完成此項發展專案計畫。 6. 歸屬於無形資產發展階段之支出能可靠衡量。

C. 過去之支出不得認列為資產 第 十二 條 無形項目之支出,原始認列為費用者,後續不得轉列為無形資產成本之一部分。

(十四) 資產減損 1. 商業會計處理準則 修正條文 第二十四條 商業應於資產負債表日對於備供出售金融資產、以成本衡量之金融資產、無活絡市場之債務工具投資、持有至到期日金融資產、採用權益法之投資、不動產、廠房及設備、投資性不動產與無形資產等項目評估是否有減損之跡象;若資產之帳面金額大於可回收金額時,應認列減損損失。

當有證據顯示除商譽、備供出售及以成本衡量之權益工具投資以外之資產於以前期間所認列之減損損失,可能已不存在或減少時,資產帳面金額應予迴轉,迴轉金額應認列至當期利益。但迴轉後金額不得超過該資產若未於以前年度認列減損損失所決定之帳面金額。

已辦理資產重估者,發生減損時,應先減少未實現重估增值;如有不足,認列至當期損失。減損損失迴轉時,於原認列損失範圍內,認列至當期利益;如有餘額,列為未實現重估增值。

 修正前條文 無

(十五) 租賃 1. 定義((企業會計準則公報第二十號§6) 六 條 租賃分類為融資租賃或營業租賃係取決於交易實質而非合約形式。有下列情形 之一時,通常分類為融資租賃: 1. 租賃期間屆滿時,資產所有權移轉予承租人。 2. 承租人有權選擇購買該租賃資產,且能以明顯低於選擇權行使日該資產公允價值之價格購買,致使在租賃開始日,即可合理確定此選擇權將被行使。 3. 租賃期間涵蓋租賃資產經濟年限之主要部分。(以前:75%) 4. 租賃開始日,最低租賃給付現值達該租賃資產幾乎所有之公允價值。(以前:90%) 5. 該租賃資產因具相當之特殊性,以致僅有承租人無須重大修改即可使用。 現改為人為判斷;所有權概念(IFRS 將於2019年改為使用權概念)

 資料來源:企業會計準則公報、商業會計法、商業會計處理準則、IFRSs、會計研究發展基金會、會計師公會上課資料

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